В соответствии с положениями подпункта 23 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов, судов внутреннего плавания и судов смешанного (река - море) плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), по лоцманской проводке, а также услуг по классификации и освидетельствованию судов (последняя редакция: от 07.11.2011, № 305-ФЗ).
Анализ правоприменительной (в части разъясняющих документов Минфина России) и судебной практики, показывает, что по состоянию на текущий период, правовые позиции по вопросам, касающимся налогообложения вышеуказанных сфер экономической деятельности, во много сформировались, и получили свою определенность.
Вместе с тем, имеются основания полагать, что и по настоящее время могут имеются предпосылки к возникновению различных ситуаций, которые могут повлечь правовые последствия в виде судебных споров по вопросам применения НДС (в привязке к вышеуказанной норме НК РФ).
При этом следует также принимать во внимание, и то обстоятельство, что в настоящее время рассматривается вопрос об освобождении от НДС при ремонте судов, но, и в этом случае правовой механизм для указанной налоговой льготы будет предполагать определенные критерии для целей ее применения.
В рассматриваемом случае, существенным для отнесения к пп.23 п.2 ст.149 НК РФ, будет считаться правильная квалификация видов услуг и работ, а также, их классификация по видам деятельности, которая позволит избежать правовых коллизий и исключить те виды деятельности, которые не подпадают под действие указанной нормы НК РФ.
Для этих целей такая классификация может основываться на следующих критериях:1) место реализации работ и услуг в РФ при обслуживании судна (порт или иное место, и цель нахождения в нем судна);2) наличие связи между видом деятельности, и, непосредственно, судном.
Учитывая изложенное, полагаем возможным раскрыть вышеуказанные аспекты применения пп.23 п.2 ст.149 НК РФ (исходя из названных критериев), в следующем формате:
1. Место осуществления деятельности по обслуживанию судна, и цель его нахождения должны соотноситься между собой.
В указанном отношении, этот критерий имеет существенное значение, исходя из того, для целей применения пп.23 п.2 ст.149 НК РФ, обслуживание судна должно происходить в период его стоянки в порту, как это определено в соответствии с положениями КТМ РФ (ст.9), Федерального закона от 08.11.2007 № 261-ФЗ "О морских портах в Российской Федерации ...." (статьи 5, 13 и 17 Закона), и Главой IX КВВТ РФ. В частности, этот критерий нашел свое отражение в судебной практике, связанной с определением места ремонта судов, а также, в разъяснениях позиций Минфина России, касающихся вопросов налогообложения при оказании услуг по обслуживанию судов во время их стоянки в портах.
В первом случае, это касается Определения Конституционного Суда РФ от 22.04.2010 N 588-О-О, в котором указывается, что, "законодатель, отказавшись от определения понятий "морской порт" и "стоянка в порту" в налоговом законе, исходил из необходимости применения этих понятий для целей освобождения соответствующих операций от налогообложения в том значении, которое им придано отраслевым законодательством".
Во втором случае, этот вопрос получил свое принципиальное разрешение в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 № 4566/07 по делу № А05-10597/2005, позиция которого состоит в следующем: "Ремонт судна, выполняемый в доках и на судоверфях судоремонтных и судостроительных заводов, не равнозначен ремонту, связанному с обслуживанием судов во время их стоянки в портах, поэтому с операций по реализации работ по заводскому обслуживанию и плановому ремонту налогоплательщик обязан исчислять и уплачивать в бюджет НДС в общеустановленном порядке". В указанном Постановлении отмечается также: "При этом нахождение предприятия на территории порта не является безусловным основанием для признания правомерным использования данной налоговой льготы по налогу на добавленную стоимость. Не может толковаться как проведение работ по обслуживанию судна ремонт судна, прибывшего на предприятие с целью осуществления ремонта в специализированных доках и на судоверфях, с выводом его из эксплуатации". Этот же подход содержится в следующих решениях по делам: Определение ВАС РФ от 25.07.2013 N ВАС-9055/13 по делу N А51-14519/2012; Определение ВАС РФ от 10.07.2013 N ВАС-8627/13 по делу N А51-12764/2012, Определение ВАС РФ от 25.08.2011 N ВАС-11050/11 по делу N А51-22106/2009, и, Определение ВАС РФ от 15.04.2011 N ВАС-4171/11 по делу N А51-2957/2010. Корреспондирует с ними и Определение Конституционного Суда РФ от 27.02.2018 N 529-О, в котором для целей освобождения соответствующих операций от налогообложения, понятия "морской порт" и "стоянка в порту" соотносятся в том значении, которое им придано отраслевым законодательством. На основе вышеназванного Постановления Президиума ВАС РФ строилась и правовая позиция Минфина России, нашедшая свое отражение в ведомственных письмах от 16.07.2008 N 03-07-11/255, от 29.02.2008 N 03-07-11/91 и от 18.01.2008 N 03-07-15/04.
2. Обслуживание в порту судна (в период стоянки) должно быть связано непосредственно с ним, и обеспечивать процесс его эксплуатации.
В рассматриваемом случае, данный критерий раскрывается, исходя из следующего: вид деятельности по обслуживанию судна в порту должен непосредственно соотноситься с технологическими условиями и обстоятельствами эксплуатации самого судна.
В этом отношении, при определении и разграничении видов деятельности для целей применения пп.23 п.2 ст.149 НК РФ, существенно значение могут иметь (помимо ранее указанных норм КТМ, КВВТ и др.) следующие правовые акты: Приказ Минтранса России от 12.08.2019 № 266 "Об утверждении Порядка ведения раздельного учета доходов и расходов по видам деятельности, связанным с оказанием услуг субъектами естественных монополий в морских портах"; "ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2). Общероссийский классификатор видов экономической деятельности" (утв. Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст; с изменениями № 51/2022, № 52/2022, № 53/2022, № 54/2022), согласно которому, обслуживание судов в портах относится к деятельности вспомогательной, связанной с водным транспортом (код ОКВЭД: 52.22).
Вместе с тем, при определении того или иного вида деятельности по обслуживанию судов (для целей применения пп.23 п.2 ст.149 НК РФ), следует учитывать, что не все из них в равной степени могут относиться к тем видам вспомогательной деятельности, включенной в группировку кода 52.22 ОКВЭД, которые подпадают под действие указанной нормы НК РФ, что нашло свое отражение в судебной практике, а также, в разъяснениях Минфина России.
В рассматриваемом случае, весьма значимым является Постановление Конституционного Суда РФ от 28.11.2017 № 34-П в связи с жалобой АО "Флот Новороссийского морского торгового порта", согласно которому, операции по реализации услуги буксиров по установке (снятию) бонового ограждения судна не освобождаются от обложения НДС. Этим постановлением была усилена ранее обозначенная аналогичная правовая позиция Верховного Суда РФ, изложенная в Определении Верховного Суда РФ от 30.03.2015 г. № 308-КГ15-1222 по делу ЗАО "Таманьнефтегаз".Заслуживающим внимания является также и Определение Верховного Суда РФ от 19.10.2017 № 307-КГ17-12540 по делу № А05-6848/2016, в котором суды пришли к выводу о том, что услуги в пунктах отстоя в отношении выведенных из эксплуатации судов не являются услугой, непосредственно связанной с обслуживанием судов в период их стоянки в порту, несмотря на то, что пункты отстоя судов расположены в границах морского порта.
Не меньший интерес представляет и правоприменительная деятельность в части правовых позиций Минфина России (с учетом разъяснений Минтранса России), сообщает пресс-служба "Инмарин", Адвокатское Бюро Санкт-Петербурга.
Так, например, в письме Минфина России от 07.02.2020 N 03-07-07/8117 (с учетом письма Департамента государственной политики в области морского и речного транспорта Минтранса России от 05.02.2020 г. N Д5/2480-ИС), указывается, что к обслуживанию судна в морском порту относится выполнение работ и услуг, связанных с оформлением прихода и отхода судна, подготовкой судна к обработке и очередному рейсу (бункеровка, водоснабжение, навигационное обеспечение, материально-техническое и продовольственное снабжение, снятие с судов вод и мусора). С учетом вышеизложенного, к таким видам деятельности применимы положения пп.23 п.2 ст.149 НК РФ, что усматривается из письма Минфина России от 25.06.2018 N 03-07-07/43510.
Кроме того, обследовательское (сюрвейерское) обслуживание отнесено применительно к услугам по обслуживанию судов в период стоянки в портах, и такие услуги освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость, что следует из письма Минфина России от 08.04.2015 N 03-07-07/19670. Вместе с тем, сюрвейерское обслуживание грузов (по сертификации судовой партии груза в морском порту в части безопасности его перевозки морем) к данному виду обслуживания не относится, и на него не распространяются положения вышеуказанной нормы НК РФ (письмо Минфина России от 26.12.2016 N 03-07-07/77950).
Также не применяется освобождение от НДС в отношении услуг морского агента, оказываемых по договорам морского агентирования, что следует из письма Минфина России от 11.02.2022 N 03-07-07/9406.
